Sulla tassabilita’ o meno delle somme corrisposte a titolo di penale per ritardata restituzione degli immobili locati

Avv. Giuseppe MAPPA


Le somme corrisposte a titolo di penale per ritardata restituzioni degli immobili locali, sono tassabili?


CTR Lombardia

Sentenza n . 957\2021- depositata il 09-03-2021

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO


Il presente giudizio è originato dall’impugnazione di molti avvisi di liquidazione, meglio descritti in atti, recanti, ciascuno, una richiesta di maggior imposta di registro pari ad euro 200,00 oltre interessi e sanzioni di euro 60,00 in relazione a molteplici contratti di locazione stipulati, con terze società negli anni 2015 e 2016, dalla società xxxxx srl, quale proprietaria di un complesso immobiliare in Località xxxxx, costituito da diverse unità immobiliari ad uso commerciale.
L’ufficio, con gli avvisi di liquidazione impugnati, riprendeva fiscalmente l’omesso versamento dell’imposta riferita ad una clausola inserita nei contratti di locazione con la quale le parti stabilivano, in caso di ritardata restituzione degli immobili e/o inadempimento, che il conduttore fosse tenuto a corrispondere al locatore una somma a titolo di penale.
Secondo la tesi dell’Ufficio, l’enunciazione di una clausola penale ex art 21 c. I e 22 DPR 131/86 determinava una autonoma imposizione ai fini del Registro.
La CTP di Varese, con sentenza n. 96/03/2019 respingeva il ricorso ritenendo fondata la tesi proposta dall’Ufficio, in particolare con riguardo alla autonoma rilevanza causale della clausola penale, non derivante necessariamente da quella relativa all’obbligazione principale dedotta nell’atto e come tale tassabile autonomamente.
In sede di gravame la società contribuente, richiamata la giurisprudenza di legittimità (ove prevede che l’obbligo che deriva dalla clausola penale non può sussistere autonomamente rispetto all’obbligazione principale, stante la sua natura accessoria rispetto al contratto che la prevede), eccepisce l’illogicità, incongruità ed insufficienza della motivazione della sentenza in relazione all’interpretazione degli artt. 21 commi 1) e 2), 22 e 27 del DPR 131/86.
Osserva la contribuente come la clausola penale in questione, che opera nella sola ipotesi di ritardo nella restituzione dell’immobile locato in caso di cessazione del contratto, non abbia natura autonoma rispetto al contenuto ed alla causa del contratto di locazione che lo prevede.
Neppure può configurare, per tali motivi, un negozio collegato , ma un negozio complesso nel senso chiarito dalla Suprema Corte , con applicazione dell’ipotesi prevista dal secondo comma del citato art.21 DPR 131/86.

Rileva altresì la contribuente come altre sezioni della medesima CTR , per fattispecie analoghe, si siano espressa in senso favorevole alla propria tesi (Sent. n. 3488/14/2017;Sent. n. 720/18/20), lamentando, ulteriormente, l’omessa pronuncia in ordine alla illegittima applicazione delle sanzioni.
Costituitosi l’Ufficio in via preliminare chiede la parziale dichiarazione di cessazione della materia del contendere per effetto del provvedimento di autotutela parziale (ex art.2 quater del D.L.564/94, convertito. nella L.656/94, DM n.37/97) adottato dall’Ufficio e trasmesso via pec alla contribuente e, nel merito, contesta tutti i motivi di gravame insistendo per la conferma della sentenza impugnata ed il rigetto dell’appello perché infondato, trattandosi della mera devoluzione al giudice di secondo grado delle eccezioni già proposte. Anche l’Ufficio richiama giurisprudenza della CTR (sent. 2311/21/2019) favorevole alla propria tesi che prevede la tassabilità, in misura fissa, della clausola penale costituendo una fattispecie autonoma , benchè di carattere accessorio, rispetto a quella principale contenuta nel contratto.
Secondo l’Ufficio trova applicazione, per analogia l’art 27 del DPR 131/86 per il quale gli atti soggetti a condizione sospensiva sono registrati con imposta calcolata in misura fissa.
Sempre secondo lappellato, ai sensi del combinato disposto degli artt. 21 c. I, e 22 DPR 131/86, le clausole penali sono soggette ad autonoma imposizione ai fini dell’imposta di registro , in quanto configurano una disposizione autonoma che non deriva necessariamente da quella relativa alla obbligazione principale dedotta nell’atto.
Con memoria conclusiva la società contribuente prende atto dell’annullamento parziale dei provvedimenti relativamente alle sanzioni ed agli interessi e nel merito contesta integralmente le deduzioni avversarie poiché infondate e richiama la recentissima giurisprudenza di merito favorevole alla propria tesi, insistendo per la riforma della sentenza impugnata.
La Commissione Tributaria


OSSERVA


In primo luogo va dichiarata cessata la materia del contendere relativamente alle sanzioni ed agli interessi a seguito dell’intervenuto annullamento delle stesse da parte dell’Ufficio con provvedimento in autotutela nelle more del giudizio, regolarmente comunicato alle parti.
Quanto alle questioni controverse l’appello è fondato e, conseguentemente va riformata la sentenza impugnata.
Pur rilevando l’esistenza di un contrasto interpretativo tra le diverse sezioni di questa Commissione, tanto è che ciascuna delle parti in causa cita quella a sé favorevole, il collegio ritiene di adeguarsi al più recente orientamento favorevole alla tesi della società appellante ed espresso nelle sentenze di questa CTR n. 720/2020, sezione 18 in data 06.03.2020 nonché n. 3216/20202 sezione 21 in data 29.12.2020, ed aventi ad oggetto le medesime questioni del presente appello.
Come noto l’articolo 21, comma 1 DPR. 131 I 86, testualmente recita: “Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto.”
Il successivo comma 2 dispone che: “se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa”.
Si tratta quindi di stabilire se la clausola penale sia o meno autonoma per l’applicazione dell’imposta di registro.
La giurisprudenza più recente di questa Commissione, alla quale questo collegio intende uniformarsi, nell’interpretazione della previsione complessiva dell’art.21 citato, ha statuito che .. .. “Ciò che conta, ai fini dell’imposta di registro, è che le clausole contenute nell’atto siano collegate l’una all’altra, non si tratta, a ben vedere, di autonomia causale o meno, quanto più semplicemente al collegamento dipendenza delle disposizioni tra loro.
Ora così inquadrato il contesto di riferimento, ritiene il collegio che la clausola penale prevista per il caso di mancato ritardata riconsegna dell’immobile sia una pattuizione che completa il contratto di locazione, disciplinandone in via preventiva le conseguenze per il caso di inadempimento.
Ma tale clausola, indipendentemente dalla civilistica autonomia causale, non può certamente considerarsi una pattuizione avulsa dal contralto di locazione, essendo evidentemente ad esso accessoria e perdendo di significato in uno con il contratto cui accede. “(CTR 72012020)


Ed ulteriormente .. “La moltiplicazione delle ragioni di imposta si giustifica solo se, ed in quanto, in un medesimo accordo contrattuale possono individuarsi in effetti diverse cause negoziali, afferenti a negozi collegati ciascuno dei quali idoneo a rispondere ad autonome e diverse esigenze economiche.
L’obbligo di restituzione dell’immobile al termine del contratto di locazione è un EFFETTO naturale del contratto; distorsivo è anche sostenere che la penale introdotta per la mancata riconsegna creerebbe una sorta di parallelo negozio sospensivamente condizionato al verificarsi dell’inadempimento. premesso che, come correttamente sottolineato dalla contribuente si tratta di un inquadramento incompatibile con la disciplina civilistica della condizione, in quanto tale presunto secondo negozio sarebbe sospensivamente condizionato ad una condizione rimessa la mera potestà del locatore, come tale nulla, è del tutto evidente che le parti non hanno certo voluto né configurato una prosecuzione del rapporto in forma di occupazione abusiva (la proroga o rinnovo
contrattuale anche a mero titolo di opzione possono ben essere correttamente negoziate e previste come fisiologica evenienza contrattuale); le parti, per contro, hanno semplicemente inteso rafforzare l’obbligo, che è naturale del contratto di locazione, di restituire il bene alla fine del contratto con l’obiettivo di indurre nel rispetto (cioè con la funzione tipica della penale).
D’altro canto, in effetti già nella disciplina legale del contratto l’articolo 1571 e.e. prevede che, in caso di ritardata consegna, il conduttore è tenuto al versamento del corrispettivo convenuto. “
A fronte di queste condivise motivazioni questo collegio rileva come la clausola penale abbia carattere accessorio, meramente eventuale e funga da strumento contrattuale che consente di liquidare anticipatamente l’ammontare del danno determinato dall’inadempimento di un’obbligazione stabilita nel contratto soltanto nell’ipotesi in cui le parti, nell’ambito della loro autonomia contrattuale, decidano di inserire detta clausola al fine di prevenire un futuro contenzioso inteso liquidare i danni da ritardata restituzione dei locali condotti locazione.
Per queste ragioni, in accoglimento dell’appello proposto dalla società Gocil srl , la sentenza impugnata va riformata con annullamento degli avvisi di liquidazione impugnati.
Trattandosi di questione interpretativa ancora controversa le spese di lite vanno integralmente compensate tra le parti.

PQM


La Commissione Tributaria Regionale, Accoglie l’appello della società contribuente xxxxx srl e, per l’effetto, annulla gli avvisi di liquidazione impugnati.
Spese compensate.

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