La natura e la tassazione del contratto di “Factoring”

Dott. Luca Procopio


Ai fini della tassazione indiretta (IVA/imposta di registro), la risoluzione di un contratto di factoring avvenuta prima dell’esistenza dei crediti futuri oggetto di cessione non può qualificarsi come “retrocessione” da assoggettare ad imposta di registro proporzionale.

Due società, in data 15 maggio 2014, stipulavano un contratto di cessione di crediti futuri in forza del quale l’una cedeva all’altra i crediti che avrebbe maturato con l’esecuzione di un appalto concessogli in precedenza dal Comando Generale della Guardia di Finanza.

In data 26 giugno 2014, la stazione appaltante negava il necessario assenso alla cessione in quanto la conformità degli stati di avanzamento dell’opera non è ancora verificabile.
In data 20 novembre 2014, la società appaltatrice e la società cessionaria dei crediti futuri, ancora non venuti ad esistenza a quella data, stipulavano l’atto di risoluzione del precedente contratto di cessione, che veniva appositamente registrato con il versamento in misura fissa dell’imposta di registro.

L’Agenzia delle entrate, riscontrando che il tenore letterale dell’atto di risoluzione faceva espresso riferimento alla “retrocessione” del diritto di credito, emetteva nei confronti di entrambe le società un avviso di liquidazione dell’imposta proporzionale di registro sull’ulteriore presupposto giuridico che la cessione di credito, configurando un’operazione esclusa dal campo di applicazione dell’IVA in forza dell’art. 2, comma 3, lett. a), del D.P.R. n. 633 del 1972, soggiace all’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale.

Entrambe le società proponevano ricorso dinanzi alla CTP Roma per due distinte ragioni: a) la risoluzione del contratto di cessione dei crediti futuri non era idonea a configurare una retrocessione dei medesimi crediti, in quanto, non essendo venuti ad esistenza i crediti, la medesima cessione non si era ancora perfezionata e b) l’imposta di registro non poteva essere liquidata in misura proporzionale poiché il contratto di cessione dei crediti futuri, prevedendo all’art. 4 delle “anticipazioni di corrispettivo” da parte della società cessionaria, configurava “un’operazione di factoring con causa di finanziamento”, con il duplice effetto a catena che il “regime IVA” applicabile era quello dell’esenzione, e non del “fuori campo IVA”, e che l’imposta di registro andava applicata in misura fissa.

La CTP di Roma accoglieva entrambi i motivi di ricorso, costringendo così l’Agenzia delle entrate ad interporre appello.
Il gravame avverso la sentenza dei Giudici di prime cure, però, veniva respinto dalla CTR Lazio con la sentenza in esame.

In primo luogo, i Giudici di seconde cure, richiamandosi a due pronunce di legittimità, evidenziavano che l’atto di risoluzione, nonostante le espressioni ivi utilizzate dalle parti, da un punto di vista “tecnico-giuridico” non poteva determinare alcuna retrocessione dei crediti, semplicemente perché un contratto di cessione di crediti futuri ha efficacia meramente obbligatoria sino a quando il credito non viene ad esistenza ed è solamente con tale evento, non verificatosi nella fattispecie concreta, che sui crediti oggetto di cessione si determina l’effetto traslativo.

In secondo luogo, la CTR Lazio, proprio muovendo dalle considerazioni precedenti, non ha condiviso la tesi erariale di considerare separatamente i due negozi giuridici de quibus e di assoggettare all’imposta di registro proporzionale l’atto di risoluzione, qualificandolo come “cessione di crediti in denaro” e, quindi, come operazione esclusa dal capo di applicazione dell’IVA.

Viceversa, i Giudici di seconde cure optavano per collocare l’atto di risoluzione nell’ambito del rapporto giuridico di factoring instaurato con la stipulazione del contratto di cessione dei crediti futuri e, in virtù della causa di finanziamento che doveva riconoscersi all’anzidetto rapporto in forza dell’obbligo assunto dall’impresa cessionaria di anticipare all’impresa cedente il corrispettivo dei crediti ceduti, statuivano l’illegittimità dell’imposta di registro proporzionale, posto che il principio dell’alternatività dell’IVA rispetto all’imposta di registro, sancito nell’art. 40, comma 1, del D.P.R. n. 131 del 1986, si applica, eccetto specifiche ipotesi, anche laddove, come per l’operazione di finanziamento, una prestazione di servizi, pur rientrando nell’ambito oggettivo di applicazione dell’IVA, è soggetta al relativo regime di esenzione.


Testo della Sentenza

Commissione Tributaria Regionale LAZIO

n. 491 del 28.01.2021

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso depositato il 13 luglio 2015, […] s.p.a. e […] s.p.a. impugnavano l’avviso di liquidazione dell’imposta proporzionale di registro e irrogazione di sanzioni emesso nei loro confronti dall’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale II di Roma, in riferimento alla risoluzione convenzionale in data 20 novembre 2014 di una cessione di credito futuro effettuata dalla prima società alla seconda il 15 maggio 2014.

Nella resistenza dell’Agenzia delle entrate, la CTP di Roma, con sentenza n. 16681/29/2017, accoglieva il ricorso delle società, ritenendo fondati due motivi, l’uno relativo al mancato perfezionamento della cessione della cui risoluzione trattasi e alla conseguente impossibilità di configurare una retrocessione tassabile, l’altro inerente al principio di alternatività IVA/registro che sarebbe stato violato a fronte di un’operazione di factoring con causa di finanziamento e quindi esente ma non fuori campo IVA.

L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale II di Roma, ha proposto appello, cui le società contribuenti hanno resistito.
All’udienza del […], la causa è stata discussa ed è passata in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L’Ufficio appellante deduce che lo stesso atto di risoluzione della cessione del credito fa riferimento ad un effetto di retrocessione del diritto, sicché avrebbe errato la CTP nell’escludere la sussistenza di materia tassabile.
La CTP avrebbe inoltre errato nel ritenere violato il principio di alternatività IVA/registro, poiché, a differenza del factoring, la risoluzione della cessione del credito non può avere di per sé una causa di finanziamento ed è sicuramente fuori campo IVA.
Entrambi i motivi di appello sono infondati.

La cessione del 15 maggio 2014 aveva ad oggetto un credito futuro, quello che sarebbe maturato con l’esecuzione di un appalto concesso alla […] s.p.a. dal Comando generale della Guardia di finanza (contratto 22 luglio 2013).
Come risulta dagli atti di causa, ancora alla data del 26 giugno 2014 la stazione appaltante negava il necessario assenso alla cessione, per non essere ancora verificabile la conformità degli avanzamenti d’opera.

Ciò posto, si rammenta che, nella cessione di credito futuro, l’effetto traslativo non si verifica all’epoca di stipulazione del contratto, ma solo nel momento in cui il credito ceduto viene ad
esistenza, momento prima del quale il contratto di cessione ha efficacia meramente obbligatoria (Cass. n. 551 del 2012; Cass. n. 19341 del 2017).

Quindi, a prescindere dalle espressioni impiegate dalle parti nel descrivere gli effetti dell’atto — locuzioni di per sé irrilevanti alla luce del criterio sostanziale di cui all’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 (Cass. n. 10743 del 2013) -, la risoluzione della cessione de qua ha reso nuovamente disponibile il credito da parte della cedente, ma non ne ha determinato una retrocessione in senso tecnico-giuridico, come viceversa postula l’avviso di liquidazione.

Quanto al principio di alternatività IVA/registro, esattamente la CTP ha inquadrato la risoluzione di che trattasi nell’ambito del rapporto di factoring in essere tra le parti, apparendo contraria alla realtà economica dell’operazione complessiva la tesi dell’Agenzia delle entrate, che vorrebbe isolare il negozio “a valle” da quello “a monte”.

Esatto anche quanto la CTP afferma a proposito della causa di finanziamento propria del menzionato contratto di factoring, atteso che l’art. 4 del contratto stesso prevede anticipazioni di corrispettivo da parte del factor.
Trattandosi di un’operazione di finanziamento, vi è esenzione IVA (art. 10, n. 1, d.P.R. n. 633 del 1972) e conseguente sottrazione all’imposta proporzionale di registro (art. 40 d.P.R. n. 131 del 1986).

Invero, alla luce del principio di alternatività, gli atti sottoposti anche solo teoricamente ad IVA perché di fatto esentati, come appunto le operazioni di finanziamento, non scontano l’imposta proporzionale di registro (Cass. n. 9403 del 2007; Cass. n. 24268 del 2015).
In conclusione, l’appello deve essere respinto e l’appellante condannata a rifondere le spese del grado, come liquidate in dispositivo.

PER QUESTI MOTIVI

La Commissione Tributaria Regionale di Roma – Sezione n. 6 rigetta l’appello; condanna l’appellante al pagamento delle spese, che liquida in euro 5.000,00 per compensi, oltre accessori.

 

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