Dott. Luca Procopio

L’Agente della riscossione, a seguito della “decadenza dal beneficio della rateizzazione degli importi dovuti” da una società successivamente interessata da una scissione parziale, emetteva quattro cartelle di pagamento “ai sensi dell’art. 36-bis D.P.R. n. 600/73” nei confronti della medesima “scissa” e dell’unica società beneficiaria, ma i termini decadenziali di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973 erano stato rispettati solo nell’azione di riscossione condotta nei confronti della società “scissa”.

La società beneficiaria, preso atto che la notifica nei propri confronti delle anzidette cartelle di pagamento era avvenuta in violazione dei termini decadenziali di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973, ne deduceva l’illegittimità dinanzi alla CTP di Roma, uscendone vincitrice dal relativo giudizio.

L’Agenzia delle entrate interponeva appello deducendo che la notifica delle cartelle di pagamento nei confronti della società beneficiaria della scissione, legata da un rapporto di solidarietà illimitata alla società “scissa”, era pienamente legittima in quanto anche in tema di decadenza deve trovare applicazione l’art. 1310, comma 1, del codice civile, a mente del quale «Gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione contro uno dei debitori in solido […] hanno effetto riguardo agli altri debitori o agli altri creditori».

La CTR Lazio, consapevole dell’esistenza di due orientamenti contrastanti formatisi sulla questione giuridica in esame presso la Suprema Corte di Cassazione, ha ritenuto, condivisibilmente a modesto avviso di chi scrive e benché la posizione contraria di legittimità sia maggioritaria (e, ad onor del vero, più nutrita di quella emergente dalla medesima sentenza di appello), di rigettare il ricorso in appello aderendo all’approccio interpretativo, rappresentato dalla sentenza 13.12.2017, n. 29845 emessa dalla Sezione Tributaria, che nega l’applicabilità del comma 1 dell’art. 1310 del codice civile nei confronti dei termini decadenziali che l’Ente impositore deve rispettare nell’esercizio del potere di accertamento e di riscossione dei tributi.

Nello specifico, i Giudici di seconde cure hanno motivato l’illegittimità della notifica delle cartelle di pagamento nei confronti della società beneficiaria della scissione, condebitrice in solido della società scissa, sulla base dei seguenti elementi di diritto anche positivi:
a) l’art. 25, comma 1, del D.P.R. n. 602 del 1973, nello stabilire che l’agente della riscossione notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo “o” al soggetto coobbligato in solido nei confronti del quale procede, entro determinati termini decadenziali, dimostra la «voluntas del legislatore […] era di istituire un perfetto parallelismo, quanto ai termini entro i quali attivare la procedura esecutiva, tra tutti i condebitori nei confronti dei quali tale attivazione voleva essere eseguita, a prescindere dalla diversità di titolo di responsabilità fiscale di ciascuno di essi»;

b) la notifica ad uno dei condebitori in solido di un atto impeditivo della decadenza, sia esso di accertamento o di riscossione, non può spiegare effetti anche sugli altri, nel senso che l’Ente impositore non può rivolgersi ad un condebitore in solido oltre i termini decadenziali previsti sfruttando il rituale atto impeditivo notificato ad un altro coobbligato, sia perché il tenore letterale del comma 1 dell’art. 1310 del codice civile è chiaro nel riferirsi solo alla prescrizione e sia per la profonda diversità dei due istituti, fondandosi la prescrizione sull’estinzione del diritto che, per l’inerzia del titolare, si presume abbandonato e fondandosi, invece, la decadenza sulla necessità obiettiva di compiere un determinato atto entro un termine perentorio stabilito dalla legge, oltre il quale l’atto è inefficace;

c) la Corte Costituzionale nella sentenza n. 280/2005 ha ritenuto costituzionalmente necessario, ai sensi dell’art. 24 della Costituzione, evitare che il contribuente sia esposto all’attività di riscossione dei tributi «per un tempo indeterminato e comunque, se corrispondente a quello ordinario di prescrizione, certamente eccessivo e irragionevole», perciò l’orientamento giurisprudenziale di legittimità favorevole all’applicazione dell’art. 1310, comma 1, del codice civile in tema di notifica degli atti impeditivi della decadenza comporta che un condebitore in solido sarebbe in modo indeterminato esposto all’attività di riscossione ed esecuzione dei crediti tributari solo perché originariamente avviata tempestivamente nei confronti di un altro coobbligato e, quindi, «per circostanze del tutto estranee alla propria volontà, alla propria capacità di controllo o anche alla sola propria ordinaria capacità di conoscenza, esposta alle pretese della riscossione tributaria», con l’ulteriore risultato, quindi, che l’Ente impositore, oltre a scegliere liberamente i condebitori verso cui agire coattivamente, decide anche quale di essi può godere della garanzia costituzionale, presidiata dall’art. 24 della Costituzione, a non essere esposti per un tempo indefinito o eccessivamente ampio all’attività di riscossione coattiva.

Testo della sentenza

Commissione Tributaria Regionale Lazio n. 71 del 11.1.2021 

Motivi della decisione

[…]
Piuttosto, nel presente procedimento la società appellata si duole del fatto che la notifica delle cartelle di pagamento sopra indicate siano avvenute oltre termini di decadenza espressamente previsti ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. n. 602 del 1973. Infatti, nel caso di specie non si discute della responsabilità illimitata solidale anche delle società derivanti dal processo di scissione parziale anche per debiti tributari della società originaria anteriori al processo di scissione (e cioè, la parte odierna appellata), come specificato aspetto assolutamente non controverso pacifico.

Piuttosto, si controverte circa la sufficienza del compimento delle attività richieste dall’ordinamento per contestare la posizione debitoria nei confronti dell’erario reclamare relativi pagamenti ove compiute esclusivamente nei confronti dell’originaria società debitrice (cioè la società scissa), ovvero se predetti atti adempimenti debbano essere compiuti anche nei confronti delle società derivanti dal predetto processo di scissione.

In particolare, oggetto delle lagnanze originariamente sollevate con il ricorso in primo grado il rispetto del termine per la notifica della cartella di pagamento di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 602 del 1973 solo nei confronti della società scissa (nel caso del presente procedimento la […] s.r.l.), ovvero anche delle altre società solidalmente responsabili (nel nostro caso, la società […]).

Un orientamento autorevole espresso in giurisprudenza ravvisa non necessario il compimento delle suddette formalità anche nei confronti delle società solidalmente responsabili, relativi principi di diritto possono così considerarsi espressi: procedimenti riguardanti gli obblighi tributari concernenti periodi d’imposta anteriori alla scissione di società sono svolti nei confronti della società scissa, se si sia trattato di scissione parziale, di quella designata, se la scissione sia stata totale, ma possono essere adottati provvedimenti cautelari compiute tutte le attività di riscossione anche nei confronti delle beneficiarie solidalmente responsabili, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 173, comma 13, ratione temporis vigente, senza oneri di avvisi altri adempimenti per l’Amministrazione, salva la possibilità per quelle beneficiarie di partecipare ai relativi procedimenti prendere visione degli atti.

Pertanto, notificato l’avviso di accertamento nei confronti della società scissa designata, anche in epoca successiva all’efficacia della scissione, non vi necessità di rinnovare la notifica, nè di integrare il contenuto della cartella di pagamento nei confronti delle società beneficiarie suddette (Cass. civ., Sez. V, 21/06/2019, n. 16710; Cass. civ. Sez. V, 16/11/2016, n. 23342).

Di contro, esiste anche un significativo orientamento giurisprudenziale, sia in sede di legittimità (Cass. n. 29845 del 13.12.2017), sia tra le corti di merito (CTR Toscana n. 1785/17) che ha invece espresso un diverso principio.

In particolare nella richiamata decisione n. 29845 del 2017 la Corte di Cassazione ha riconosciuto che “inequivoco il tenore del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1, nello stabilire che l’agente della riscossione notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto ruolo al coobbligato nei confronti del quale procede, pena di decadenza, entro termini fissati dal D.L. n. 106 del 2005, art.1 rispettivamente per la disciplina regime per quella transitoria”.

L’aver imperniato la formulazione della norma in questione sulla congiunzione disgiuntiva “0” dimostra che la voluntas del legislatore, conformemente alle indicazioni ricevute dalla Corte Costituzionale nella sent. n. 280/2005, era di istituire un perfetto parallelismo, quanto ai termini entro quali attivare la procedura esecutiva, tra tutti condebitori nei confronti dei quali tale attivazione voleva essere eseguita, prescindere dalla diversità di titolo di responsabilità fiscale di ciascuno di essi.

Sulla base di una attenta lettura del dato testuale dell’art. 25 sopra citato, infatti, la richiamata giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto che la notifica della cartella di pagamento deve essere effettuata, entro il termine di decadenza ivi indicato, tutti soggetti coobbligati nei confronti dei quali il fisco intenda procedere, essendo tuttavia sufficiente che ciò avvenga unicamente nei confronti di questi ultimi non anche nei confronti degli altri obbligati verso quali il fisco suoi ausiliari non ritengano di estendere l’azione amministrativa.

Pertanto, non si voluto sancire un obbligo di litisconsorzio necessario tra tutti condebitori solidali, potendo l’ente creditore scegliere nei confronti di quale soggetto, tra diversi coobbligati, rivolgere le proprie pretese, senza alcun beneficio di taluno dei condebitori solidali in virtù della preventiva escussione di altri.

La conseguenza ravvisata dalla richiamata sentenza che l’eventuale tempestiva notifica di un atto impeditivo della decadenza nei confronti di un condebitore non può “spiegare effetti per così dire conservativi dei termini fissati all’ufficio per la notifica al coobbligato, ove si consideri che secondo l’insegnamento di questa Corte, con riguardo alla ‘solidarietà tra coobbligati, l’art. 1310 cod. civ., comma 1, dettato in materia di prescrizione, non applicabile anche in tema di decadenza, non solo per la chiarezza del testo normativo, riferito solo alla prescrizione, ma anche per la profonda diversità dei due istituti, fondandosi la prescrizione sull’estinzione del diritto che, per l’inerzia del titolare, si presume abbandonato fondandosi, invece, la decadenza sulla necessità obiettiva di compiere un determinato atto entro un termine perentorio stabilito dalla legge, oltre il quale l’atto inefficace, senza che abbiano rilievo le situazioni soggettive che hanno determinato l’inutile decorso del termine l’inerzia del titolare senza possibilità di applicare alla decadenza le norme relative all’interruzione e/o alla sospensione della prescrizione contemplate dall’articolo indicato’ (Cass. n. 16945 del 2008)”.

Peraltro, sotto un profilo funzionale posto che non si discute del principio della solidarietà di cui sopra si detto, né della responsabilità illimitata dei condebitori solidali, differenza di quanto previsto in ambito civilistico, aspetti, questi, inequivoci ai sensi della formulazione dell’art. 173 TUIR della giurisprudenza sopra richiamata desta perplessità ammettere che in un processo di scissione societaria, in sostanza, tutte le società interessate debbano considerarsi illimitatamente solidalmente responsabili per debiti tributari anteriori della società scissa, ma dovendosi considerare esposte indefinitamente alle possibili iniziative dell’amministrazione finanziaria senza la possibilità di far valere il rispetto di alcun termine del procedimento, neppure dei termini di decadenza con quali l’ordinamento ha voluto cadenzare l’iter di riscossione proprio per restituire tempi certi compatibili con le esigenze di certezza dei soggetti esposti alle pretese del fisco, che non possono reputarsi suscettibili di rimanere attivabili in ogni tempo in questo contesto.

In sostanza, ogni società interessata al procedimento di scissione ben potrebbe non sapere dell’avvio tempestivo da parte dell’erario di eventuali iniziative di riscossione nei confronti solo della società scissa successivamente al perfezionamento della suddetta scissione. Eppure, ad avviso dell’interpretazione sostenuta dalla parte appellante in questa sede, dovrebbe considerarsi indefinitamente, per circostanze del tutto estranee alla propria volontà, alla propria capacità di controllo anche solo alla propria ordinaria capacità di conoscenza, esposta alle pretese della riscossione tributaria solo perché originariamente avviata tempestivamente nei confronti di uno dei condebitori solidali.

Questo esito non appare accettabile dal Collegio, che pertanto, consapevole del differente orientamento giurisprudenziale sopra richiamato, ritiene che il rispetto dei termini di decadenza di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 602 del 1973 debba essere assicurato nei confronti di ciascun soggetto vero il quale l’amministrazione finanziaria rivolga la propria pretesa di riscossione.

In mancanza, dovendosi reputare non consentite le iniziative suddette. Un diverso esito, peraltro, risulterebbe in contrasto con principi sanciti dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 280/2005, la quale ha considerato alla stregua di posizione giuridica costituzionalmente garantita la circoscrizione temporale della sottoposizione all’azione esecutiva del fisco, “non essendo consentito, dall’art. 24 Cost., lasciare” un obbligato nei confronti del fisco “assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato comunque, se corrispondente quello ordinario di prescrizione, certamente eccessivo irragionevole”.

Invece il diverso orientamento interpretativo patrocinato dalla parte appellante avrebbe come risultato di consentire all’amministrazione finanziaria non solo di scegliere discrezionalmente soggetti contro quali dirigere la propria azione esecutiva, ma soprattutto di negare ad alcuni di essi, casualmente individuati seconda dell’ordine di escussione liberamente prescelto, il rispetto della posizione giuridica costituzionalmente garantita da dalla sentenza n. 280/2005 della Corte Costituzionale.

Pertanto, ravvisando la sentenza appellata giuridicamente corretta, immune da vizi logici ben motivata, l’appello proposto va rigettato. Attese le ragioni della decisione, fondate su questioni di interpretazione giuridica, le spese del presente grado di giudizio possono essere integralmente compensate.

P.Q.M.

La Commissione tributaria regionale di Roma, sezione VI, rigetta l’appello. Spese compensate.”